Wyrok Ill CZP 34/03

--- STRONA 1 --- ______ __ _ _ __ ___ ____ V CK 250104  tekst Wyrok ' Sqdu Najwyzszego z dnia 19 listopacla 2004 r. V CK 250104 ' Skarb Panstwa nie ponosi odpowiedzialnoéci odszkodowawczej w zwiqzku z wydaniem decyzji podatkowej nieostatecznej podlegajqcej kontroli instancyjnej. OSP 2005/78/98 151562 : _ glosa krytyczna:  G1QSg§1O \uL§LLQl$0 SNJ dnia_J9 U$W Sentencja . Sad Najwyzszy w sprawie z powedztwa Andrzeja S. przeciwko Skarbowi Parfistwa  Urzedowi Skarbowemu WrocéawSrédmieécie we Wrociawiu 0 zap%ate, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu 19 Jistopada 2004 r. kasacji powoda od wyroku Sqdu Apeiacyjnego we Wrociawiu z dnia 14 paidziemika 2003 r. I ACa 848103 0dda1i% kasacje i nie obciqzyl powoda kosztami postepowania kasacyjnego. Uzasadnienie faktyczne _ _ Zaskarzonym wyrokiem Sad Apelacyjny we Wroclawiu oddaIi% apelacje powoda Andrzeja S. od wyroku Sqdu Okregowego we Wrociawiu. Sad Okregowy, we wspomnianym wyroku, oddaiilr powédztwe skierowane przeciwko Skarbowi Pafistwa  Urzedowi Skarbowemu WrociawSrédmieécie o zaplate kwoty 242.228,18 212 ustawowymi odsetkami od 13.iX.2002 r., tytulem odszkodowania na podstawie ant Z7 15: 1 Konstytucji RP fact. 412 § 1 k.c. Takie rozstrzygniecie Sad Okregowy oparl na nastepujqcych ustaleniach faktycznych iocenach prawnych.  __ W dniu 31 .VI|.2000 r. do Urzedu Skarbowego Wroc1awSrédmieécie wpfynelo oéwiadczenie..Andrzeja._S., _w.l$I¢_I31m powéd podah iz w zwlqzku ze sprzedaie nieruchomoéci przy ul. O. nr 10 we Wroc1awiLi. dokonanq w dniu 24.V||.2000 r., zamierza w okresie dwéch lat wykerzystaé przychéd ze sprzedazy na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiqcego odrebnq nieruchomoéé. W dniu 22.XII.2001 r. powéd zawafl z Piotrem A., dziaiajqcym w imieniu dewefopera WPBM "MOJ DOM" S.A. we Wrociawiu, umowe zobowiqzujqcq do ustanowienia odrebnej wiasnosci lokalu mieszkainego 0 powierzchni 135,10 m2, w budynku wieloredzinnym, wybudowanym na dzia+ce poiozonej we Wroclawiu przy ui. R. 29 i przeniesienia na powoda wlasnoéci tego Iokalu. Przedmiot umowy mial zostaé wybudowany do 30.Vl.2003 r. Wstepnq cene brutto, wraz z ularnkowq czeéciq uclzia1u w prawie uiytkowania wieczystego dzialki, strony us1:aii%y na kwote 640548.92 21. W umowie sprzedawca zastrzegé waloryzacje ceny lokalu W okresach miesiecznych wediug wspéfczynnikéw inflacji dla produkcji budowlanomontazowej. Andrzej S. uzna1, Ze warunki umowy sq dla niego korzystne i bedzie go staé na zapiacenie uméwionych rat. Lqcznie powéd zap1aci% deweloperowi na poczet zawartej umowy kwote 434.500 2+. Byiy to wszystkie wolne éroclki, jakie posiadai w tyrn czasie. Pozostaie raty powéd miai zarniar pokryé ze spodziewanych dochodéw z dwuletnich obligacji, ktére zakupil bezpoérednio po sprzedazy nieruchomoéci. Nie planowal zaciqgniecia kredytu, gdyz nigdy nie miaé dlugéw inie zamierzai ich mieé w zwiqzku z budowq mieszkania. Ponadto w dacie zawarcia umowy z deweloperem powéd byi zatrudniony na czas okreélony i nie mial pewnoéci, czy umowa 0 prace zostanie przediuzona. ‘ W styczniu 2002 r. Urzqd Skarbowy WrociawSrédmieécie wszcze1% wobec powoda postepowanie podatkowe za Iata 1998 I 1999. Decyzjq z 20.\/.2002 r. pozwany Urzad Skarbowy okreélii nalezny od powoda podatek dochodowy za rok 1999 na kwote 75.297,90 2+, zalegioéé podatkowq z tego tytuiu na kwote 71.071,60 21 oraz odsetki za zw%oke od zalegioéci w kwocie 53.023 2%. Pozwany uznak za niezasadne odliczenie 0d dochodu powoda kwot wydatkowanych na prywatna rents; oraz z tytu%u budowy mieszkarfi na wynajem w budynku przy ui. P. we Wroclawiu. ' W dniu 27.\/.2002 r. powéd zwrbcii sie do dewelopera "MOJ DOM" S.A. 0 rozwlqzanie umowy z powodu decyzji pozwanego okreélajqcej jego za|eg1oé¢ podatkowq za rok 1999 i 0 przelanie w trybie pilnym najego konto kwoty 60.000 21, a pozcsta%ej 'kwot'y w termlnie 14 dni oraz 0 nienaliczanie kary umownej z tytu1u odstqpienia od umowy. Powéd w tym czasie dysponowal bowiem tylko kwotq ok. 70.000 21 i nie by! w stanie zapkacié zalegéoéci podatkowej wraz z naliczonymi przez pozwanego w decyzji odsetkami. Umowa powoda z WPBM "MOJ DOM" S.A. zostafle rozwiezana w dniu 14.\/1.2002 r. W akcie notarialnym rozwiagzujqcym umowe z 22.X|I.2001 r. strony oéwiadczyly, Ze powodowi zostaia juz wczeéniej zwrécona kwota 434.500 Z1. Deweloper nie naliczyi powodowi kar umownych. Wobec powyzszego powéd m6g+ zaplacié pozwanernu naliczonq zafegioéé podatkowq i nastepnie odsetki, wykonujac tyrn san'|yn'|~decyzje z 20.\/.2002 r., w ktérej zaznaczono, 2e daisze odsetki za zwioke biegnq od cinia jej wydania, a wniesienfe odwo1ania nie wstrzymuje'wykonania SyetémiIhfdimébiijfiawnej Lex {Lex Omega) 4812014 Stan prawny programu: 20141210 7777_ __ _ _ __ ___ ____ V CK 250!04 -tekst Wyrok " Sądu Najwyższego 2 dnia 19 listopada 2004 r. V CK 250104 ` Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności odszkodowawczej w związku z wydaniem decyzji podatkowej nieostateoznej podlegającej kontroli instancyjnej. OSP 2005/7-8/98 151562 : _ glosa krytyczna: - GtQ$ꄧ10 \‹3LjLLQł1u SN_z d.nia„J9 ĽüW Sentencja . Sąd Najwyższy w sprawie z powództwa Andrzeja S. przeciwko Skarbowi Panstwa - Urzędowi Skarbowemu Wrocław-Śródmieście we Wrocławiu 0 zapłatę, po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Cywilnej w dniu '19 listopada 2004 r. kasacji powoda od wyroku Sądu Apeiacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2003 r. I ACa 848!03 oddalił kasację i nie obciążył powoda kosztami postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie faktyczne _ _ Zaskarżonym wyrokiem Sąd Apelacyjny we Wrocławiu oddalił apelację powoda Andrzeja S. od wyroku Sądu Okręgowego we Wrocławiu. Sąd Okręgowy, we wspomnianym wyroku, oddaiił powództwo skierowane przeciwko Skarbowi Państwa - Urzędowi Skarbowemu Wrocław-Śródmieście o zapłatę kwoty 242.228,18 zł z ustawowymi odsetkami od 13.iX.2002 r., tytułem odszkodowania na podstawie art ZZ ;st 1 Konstytucji RP iact. 412 § 1 k.c. Takie rozstrzygnięcie Sąd Okręgowy oparł na następujących ustaleniach faktycznych iocenach prawnych. ' __ W dniu 31 .Vll.2-000 r. do Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście wpłynęło oświadczenie..Andrzeja._S., _w.któ_iy_m powód podał, iż w związku ze sprzedażą nieruchomości przy ul. O. nr 10 we Wrocławiu, dokonaną w dniu 24.Vll.2000 r., zamierza w okresie dwóch lat wykorzystać przychód ze sprzedazy na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W dniu 22.Xli.2001 r. powód zawarł z Piotrem A., działającym w imieniu dewelopera WPBM "|VłÓJ DOM" S.A. we Wrocławiu, umowę zobowiązującą do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 135,10 mz, w budynku wielorodzinnym, wybudowanym na działce położonej we Wrocławiu przy ul. R. 29 i przeniesienia na powoda własności tego lokalu. Przedmiot umowy miał zostać wybudowany do 30.Vl.2003 r. Wstępną cenę brutto, wraz z ułarnkową częścią udziału w prawie użytkowania wieczystego działki, strony ustaliły na kwotę 646.548,92 zł. W umowie sprzedawca zastrzegł waloryzację ceny lokalu w okresach miesięcznych według współczynników inflacji dla produkcji budowlano-montażowej. Andrzej S. uznał, że warunki umowy są dla niego korzystne i będzie go stać na zapłacenia umówionych rat. Łącznie powód zapłacił deweloperowi na poczet zawartej umowy kwotę 434.500 zł. Były to wszystkie wolne środki, jakie posiadał w tym czasie. Pozostałe raty powód miał zamiar pokryć ze spodziewanych dochodów z dwuletnich obligacji, które zakupił bezposrednio po sprzedazy nieruchomości. Nie planował zaciągnięcia kredytu, gdyż nigdy nie miał długów i-nie zamierzał ich mieć W związku z budową mieszkania. Ponadto w dacie zawarcia umowy z deweloperem powód był zatrudniony na czas określony i nie miał pewności, czy umowa o pracę zostanie przedłużona. ` W styczniu 2002 r. Urząd Skarbowy Wrocław-Śródmieście wszczął wobec powoda postępowanie podatkowe za lata 1998 i 1999. Decyzją z 20.\/.2002 r. pozwany Urząd Skarbowy określił należny od powoda podatek dochodowy za rok 1999 na kwotę 75.297,90 zł, zaległość podatkową z tego tytułu na kwotę 71.071,60 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości W kwocie 53.023 zł. Pozwany uznał za niezasadne odliczenie od dochodu powoda kwot wydatkowanych na prywatną rentę oraz z tytułu budowy mieszkan na wynajem w budynku przy ul. P. we Wrocławiu. ' W dniu 27.\/.2002 r. powód zwrócił się do dewelopera "MÓJ DOM" S.A. o rozwiązanie umowy z powodu decyzji pozwanego okreslającej jego zaległość podatkową za rok 1999 i 0 przelanie w trybie pilnym na jego konto kwoty 60.000 zł, a pozostałej "kwoty w terminie 14 dni oraz o nienaliczanie kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy. Powód w tym czasie dysponował bowiem tylko kwotą ok. ?0.000 zł i nie był w stanie zapłacić zaległości podatkowej wraz z naliczonymi przez pozwanego w decyzji odsetkami. Umowa powoda 2 WPBM "MÓJ DOM" S.A. została rozwiązana w dniu 14.Vi.2002 r. W akcie notarialnym rozwiązującym umowę z 22.X|l.2001 r. strony oswiadczyły, że powodowi została już wczesniej zwrócona kwota 434.500 zł. Deweloper nie naliczył powodowi kar umownych. Wobec powyższego powód mógł zapłacić pozwanemu naliczoną zaległość podatkową i następnie odsetki, wykonując tym samym~decyzję z 20.V.2002 r., w której zaznaczono, że dalsze odsetki za zwłokę biegną od dnia jej wydania, a wniesienie odwołania nie wstrzymuje' wykonania System*Infornwacjiiärawnej Lex (Lex Omega) 4Bi2014 Stan prawny programu: 2014-12-10 --- STRONA 2 --- _ _ __ __ V CK 250104  telgst decyzji. Andrzej S. nie wnosii o wstrzymanie decyzji Urzedu Skarbowego do ozasu rozpoznania jego odwoiania, gdyz obawiai sie wzrostu odsetek za zwioke, a ponadto dotyohczasowe decyzje pozwanego byiy dla niego negatywne i powod uznai, Ze nie moze spodziewaé sie zmiany nastawienia urzednikow. P0 rozpatrzeniu odwoiania Andrzeja S. od decyzji Urzedu Skarbowego WrociawSrodmieécie, lzba Skarbowa we Wrociawiu w dniu 25.\/||.2002 r. uohyliia decyzje organu pierwsze} instancji i okreéiiira naiezny podatek dochodowy od powoda za rok 1999 na kwote 9514,30 21, zalegioéé podatkowq na kwote 5.288 zi i odsetki za zwioke na kwote 3.97420 zi. Z uzasadnienia decyzji izby Skarbowej wynika, ze odwoiania powoda nie uwzgledniono w czeéci dotyczqcej odiiczerfi podatkowych z tytuiu renty oraz z tytuiu nabycia udziaiow w uzytkowaniu wieozystym dziaiki przy ul. P. we Wrociawiu, a okreélona w decyzji zaiegioéé podatkowa dotyczy nienaleznych odliczefi od dochodu z tego tytuiu. Natomiast co do odliczefi od dochodu z tytuiu wydatkéw poniesionych na budowe stanowiqcego‘ wspoiwiasnoéc budynku mieszkainego z przeznaczeniem lokaii na wynajem odwoianie powoda zostaio uwzglednione. Podstawq korzystnej dla Andrzeja S. decyzji lzby Skarbowej byio pismo Ministra Finansow z 14.V|,2002 r. wydane na podstawie m Ordynacji podatkowej i stanowiqce urzedowa interpretacje przepisu m& ustawy o podetku doohodowym od osob fizycznych. Pod koniec iipca 2002 r. Urzed Skarbowy WrooiawSrodmieécie przeiai na konto powoda nienaleznie pobrany podatek w wykonaniu uchytonej decyzji wraz z odsetkami, Pismem 2 24.\/||.2002 r. powod zwrocii sie do Urzedu Skarbowego Wroclawérodmieécie 0 umorzenie 10% zryczaitowanegopodatku od sprzedazy nieruchomoéci, powoiujqc sie na niezawinione wycofanie sie z zakupu mieszkania na skutek biednej decyzji Urzedu Skarbowego. Decyzjq z 25.Xl.2002 r. Urzqd Skarbowy Wrociaw»Srodmieécie odmowii umorzenia podatku. W dniu 5.|X.2002 r. powod wysiai do pozwanego wezwanie do zapiaty odszkodowania w wysokoéci 297.146,38 zi w terminie do 12.|X.2002 r. W piémie podano utraoone korzysci i poniesione przez powoda straty na skutek wydania i wykonania deoyzji z 20.\/.2002 r. w sprawie okreéienia podatku doohodowego ,za rok 1999. W piémie peinomocnik powoda zaznaczyi, 2e powod zamierza dochodzié naieznej mu kwoty w postepowaniu sqdowym w razie jej niezapiaoenia przez pozwanego. Urzqd Skarbowy przekazal wezwanie do lzby Skarbowej we Wrociawiu na podstawie an. J10 Ordynacji podatkowej. lzba Skarbowa we Wrociawiu decyzjq z 25.|X.2002 r. odmowiia powodowi przyznania odszkodowania, powoiujqc sie na przepis l Ordynacji podatkowej z 29.V||.1997 r. Zdaniem izby Skarbowej we Wrociawiu odszkodowanie przysiuguje stronie postepowania podatkowego, gdy decyzja ostateczna zostaia uchylona w trybie szczegolnym, a wiec w wyniku wznowienia postepowania (5_LL..2.4.5 Ordynacii podatkowej) lub siwierdzenia jego niewaznoéci (aLL2.5.l Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja Urzedu Skarbowego WrociawSrodmieéoie z 20.V.2002 r. zostaia uchylona na podstawie m Ordynacji podatkowej. Odmawiajac wypiaty odszkodowania lzba Skarb_owa_ pouczyia powode 0 prawie wniesienia powodztwa do sqdu w terminie 30 dni od_ doreczenia decyzji na podstawiea1:t.2fi1 § 4 OrdynéEji'p'odatkowej. " ‘ ' ' " " ' Na podstawie tych ustaier‘: Sqd I instancji uznai, ze wprawdzie @1112 § Konstytuoji RP moze stanowié samoistnq podstawe prawne do dochodzenia odszkodowania od wiadzy pubiiczne], jednakze w niniejsze} sprawie wydanie przez pozwany Urzqd decyzji podatkowej nie nastqpiio z razqcym naruszeniem prawa, bqdi jej bezprawnoéciq. Pozwany Urzqd byi uprawnionym organem do wszczecia postepowania podatkowego. Wydai decyzje w oparciu o obowiqzujqcy w dacie decyzji stan prawny. Opari swojq decyzje na przepisie m ustawy z 26.\!||.1991 r. o podatku doohodowym od osob fizycznych obowiqzujqoym do 2000 r., a zeznanie podatkowe powod doiqczyi w 1999 r., a wiec nie mozna mowio o bezprawnoéci decyzii. Powodem uchylenia decyzji pozwanego Urzedu przez lzbe Skarbowe byio wydanie przez Ministra Finansow w trybie KQ Ordynacji podatkowej, 14.V|.2002 r., urzedowe} interpretacji przepisu am ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych. lnterpretacja ta usuneia wqtpliwoéci co do stosowania przez organy podatkowe &EL..2.§ l.LSL_.]_[J.i.<.I_B oyt. ustawy. Nie mozna wiec zarzucié pozwanemu Urzedowi razqcego naruszenia prawa. Rozpoznajqc sprawe na skutek apeiacji powoda, ktory zarzucii naruszenie 511.11 Konstytucii oraz a£t._’L22 Ordynacji podatkowej, a takte 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisow 221 i 230 k.p.c., Sad Apelacyjny podzielii ustaienia i oceny prawne jakie poczynii sad I instancji. Sqd Apelacyjny podkreélii, ze lzba Skarbowa kierujqc sie dyrektywq wynikajacq z aLt_2 Konstytucji RP i uwzgledniajqc korzystnq dla powoda interpretacje, uchyliia zaskarzone decyzje. Z faktu uchylenia decyzji nie mozna wywodzié, ze byia ona bezprawna. W tym zakresie Sqd Apeiacyjny w peini podzielii stanowisko i argumentacje Sqdu I instancji, opartq na powoianychw uzasadnieniu zaskarzonego wyroku orzeczeniu Sedu Najwyzszego i Trybunaiu Konstytucyjnego. Sad Apelacyjny podzielfl stanowisko Sqdu I instancji, ze szkoda, jakq poniosi powod, jest tzw. szkodq legalne. ' Wobec uznania, 2e powodztwo co do zasady jest nieuzasadnione, Sqd Apelacyjny pominali odniesienie sie do istnienia zwiqzku przyczynowego oraz wysokoéci szkody i oddalil apelacje, a takze orzeki 0 kosztach postepowania. Kasacje strona powodowa oparia tyiko na pierwszej podstawie kasacyjne i zarzuciia naruszenie prawa materialnego. Naruszenie to polega. zdaniem ska|2‘qoego, na biednej wykiadni przepisu anll Konstytucji w zwiqzku z arL.l4_§l zd. 2 Ordynacji podatkowej, polegajecej na zaiozeniu, ze skoro dokonana przez ministra finansow uxzedowa interpretacja nie jest Zrodiem prawa ($1.281 Konstytuoji), to niezastosowanie sie przez organ podatkowy do takiej interpretacji nie stanowi niezgodnego z prawem dziaiania organu wiadzy publicznej. _ Ponadto, zdaniem skarzapego, naruszenie prawa materialnego polega na niezastogowaniu w niniejszej sprawie art. J22 Ordynaoji podatkowej w zwiqzku 2 flLL_2 i Z'Z.0si..1 Konstytucji. Said Apelacyjny w najmniejszym stopniu nie odniosé sie System lnformacji Prawnej Lex (LexOmeg§) 4a12o14 Stan prawnyprogramu: 20141210 ii" _ _ __ __ V CK 250104 - tekst decyzji. Andrzej S. nie wnosił o wstrzymanie decyzji Urzędu Skarbowego do czasu rozpoznania jego odwołania, gdyż obawiał się wzrostu odsetek za zwłokę, a ponadto dotychczasowe decyzje pozwanego były dla niego negatywne i powód uznał, że nie może spodziewać się zmiany nastawienia urzędników. Po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja S. od decyzji Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście, Izba Skarbowa we Wrocławiu w dniu 25.Vll.2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła należny podatek dochodowy od powoda za rok 1999 na kwotę 9.514,30 zł, zaległość podatkową na kwotę 5.288 zł i odsetki za zwłokę na kwotę 3.974,20 zł. Z uzasadnienia decyzji izby Skarbowej wynika, że odwołania powoda nie uwzględniono w części dotyczącej odliczeń podatkowych z tytułu renty oraz z tytułu nabycia udziałów w użytkowaniu wieczystym działki przy ul. P. we Wrocławiu, a określona w decyzji 'zaległość podatkowa dotyczy nienależnych odliczeń od dochodu z tego tytułu. Natomiast co do odliczeń od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasnosc budynku mieszkalnego z przeznaczeniem lokali na wynajem odwołanie powoda zostało uwzględnione. Podstawą korzystnej dla Andrzeja S. decyzji izby Skarbowej było pismo Ministra Finansów z 14.VI.2002 r. wydane na podstawie m Ordynacji podatkowej i stanowiące urzędową interpretację przepisu aĽL2ß_ust_1_pkt_8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pod koniec lipca 2002 r. Urząd Skarbowy Wrocław-Śródmieście przeiał na konto powoda nienależnie pobrany podatek w wykonaniu uchyionej decyzji wraz z odsetkami. Pismem z 24.Vll.2002 r. powód zwrócił się do Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście o umorzenie 10% zryczałtowanegopodatku od sprzedaży nieruchomości, powołując się na niezawinione wycofanie się z zakupu mieszkania na skutek błędnej decyzji Urzędu Skarbowego. Decyzją z 25.X|.2002 r. Urząd Skarbowy Wrocław-Śródmieście odmówił umorzenia podatku. W dniu 5.lX.2002 r. powód wysłał do pozwanego wezwanie do zapłaty odszkodowania w 'wysokości 297.1"-16,38 zł w terminie do 12.lX.2002 r. W piśmie podano utracone korzyści i poniesione przez powoda straty na skutek wydania i wykonania decyzji z 20.\/.2002 r. w sprawie okreśienia podatku dochodowego ,za rok 1999. W piśmie pełnomocnik powoda zaznaczył, że powód zamierza dochodzić naieżnej mu kwoty w postępowaniu sądowym w razie jej niezapłacenia przez pozwanego. Urząd Skarbowy przekazał wezwanie do izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 110 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa we Wrocławiu decyzją z 25.lX.2002 r. odmówiła powodowi przyznania odszkodowania, powołując się na przepis a_Lt22śā0_§_1 Ordynacji podatkowej z 29.Vll.1997 r. Zdaniem izby Skarbowej we Wrocławiu odszkodowanie przysługuje stronie postępowania podatkowego, gdy decyzja ostateczna została uchylona w trybie szczególnym, a więc w wyniku wznowienia postępowania (a.Ľt.„2„4„å Ordynacji podatkowej) lub stwierdzenia jego nieważności (al:L2.5„1 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzja Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z 20.V.2002 r. została uchylona na podstawie m Ordynacji podatkowej. Odmawiając wypłaty odszkodowania Izba Skarb_owa_ pouczyła pow_oda_ o prawie wniesienia powództwa do sądu w terminie 30 dni od doręczenia _decyzji na podstawie art. 261 § 4 OrdynaÊ:ji""podatkowej. " ` ' ' "` "` " Na podstawie tych ustałen Sąd I instancji uznał, że wprawdzie ar1.__"ĹZ § Konstytucji RP może stanowić. samoistną podstawę prawną do dochodzenia odszkodowania od władzy publicznej, jednakże w niniejszej sprawie wydanie przez pozwany Urząd decyzji podatkowej nie nastąpiło z razącym naruszeniem prawa, bądź jej bezprawnoscią. Pozwany Urząd był uprawnionym organem do wszczęcia postępowania podatkowego. Wydał decyzję w oparciu o obowiązujący w dacie decyzji stan prawny. Oparł swoją decyzję na przepisie m ustawy z 26.Vll.'l991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym do 2000 r., a zeznanie podatkowe powód dołączył w 1999 r., a więc nie można mówic o bezprawności decyzji. Powodem uchylenia decyzji pozwanego Urzędu przez Izbę Skarbowa było wydanie przez Ministra Finansów w trybie kQ Ordynacji podatkowej, 14.VI.2002 r., urzędowej interpretacji przepisu am ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja ta usunęła wątpliwości co do stosowania przez organy podatkowe ar2t._2„6 i.ts.t_.Ll_p.kt_8 cyt. ustawy. Nie można więc zarzucić pozwanemu Urzędowi rażącego naruszenia prawa. Rozpoznając sprawę na skutek apelacji powoda, który zarzucił naruszenie artzll Konstytucji oraz aĽt._'t22 Ordynacji podatkowej, a także m Ordynacji podatkowej oraz przepisów 221 i 230 k.p.c., Sąd Apelacyjny podzielił ustalenia i oceny prawne jakie poczynił sąd l instancji. Sąd Apelacyjny podkreślił, że Izba Skarbowa kierując się dyrektywą wynikającą z aLt_2 Konstytucji RP i uwzględniając korzystną dla powoda interpretację, uchyliła zaskarżoną decyzję, Z faktu uchylenia decyzji nie można wywodzić, że była ona bezprawna. W tym zakresie Sąd Apeiacyjny w pełni podzielił stanowisko i argumentację Sądu i instancji, opartą na powołanychw uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniu Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego. Sąd Apelacyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, że szkoda, jaką poniósł powód, jest tzw. szkodą legalną. ' Wobec uznania, ze powództwo co do zasady jest nieuzasadnione, Sąd Apelacyjny pominął odniesienie się do istnienia związku przyczynowego oraz wysokości szkody i oddalił apelację, a także orzekł o- kosztach postępowania. Kasację strona powodowa oparła tylko na pierwszej podstawie kasacyjne i zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Naruszenie to polega, zdaniem skarżącego, na błędne] wykładni przepisu a_Ľt_ĹZ Konstytucji w związku z art„„l4_§l zd. 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na założeniu, że skoro dokonana przez ministra finansów urzęclowa interpretacja nie jest źródłem prawa (artzßl Konstytucji), to niezastosowanie się przez organ podatkowy do takiej interpretacji nie stanowi niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej. _ Ponadto, zdaniem skarżącego, naruszenie prawa materialnego polega na niezastoşowaniu w niniejszej sprawie art. J22 Ordynacji podatkowej w związku z aLt.2 i JĹ`Z._us1.„1 Konstytucji. Sąd Apelacyjny w najmniejszym stopniu nie odniósł się sysrsm informacji Prawnej Lex itexomegāi 4812014 sen przwnypmgramuz 2014-iz-10 ii" --- STRONA 3 --- _ _ Z _________ V CK 2501104  tekst do zarzutu apelacji powoda, a tym samym nie zastosowai w sprawie wyiej wymienionych przepisow, ktorych zastosowanie prowadzi do oczywistej konkluzji, I2 organ podatkowy, ktory w uzasadnieniu swej (ostatecznie biednej) decyzji powotuje tendencyjnie i wybiorczo tylko orzeczenia NSA niekorzystne d|a_ podatnika (a w niniejszej sprawie odnoszece sie do zupeinie innych stanow faktycznych), a nie analizuje orzeozefi i interpretacji ministra finansow korzystnyoh dla podatnika, o ktorych podatnik informuje organ w swoich. pismach skiadanych przed wydaniem decyzji, dopuszcza sie dziatania niezgodnego z prawem, skutkujejcego odpowiedzialnosciej na podstawie art. ZZ Konstytucji. W zwiqzku ze sformuiowanymi zarzutami skarzqcy wniost o zmiane zaskarzonego wyroku i olzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadnienie prawne Sajd Najwyzszy zwazyt, co nastepuje: Zarzuty podniesione w kasacjinie zasiugujaj na uwzglednienie. Odpowiedziainosé za szkody wyrzqdzone decyzjaj administracyjnq, do ktorej stosuje sie przepisy ustamz z 29.V|i. 1997 r.  Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dacie rozstrzygania sprawy przez Sqd Apelacyjny, podlegata przepisom wspomnianej ustawy oraz przepisom . Trybunat Konstytucyjny w mmolsu z 4.Xll.2001 r. SK 18/2000 dokonai oceny zgodnosoitprzepisow kodeksu cywiinego dotyczqcych odpowiedzialnosci Skarbu Pafistwa za szkody wyrzajdzone przez funkcjonariusza pafistwowego zprzepisami Konstytucji w szczegoinosci z jej . Trybunai stwierdzit, ze przepis a_|:t._4j_6 k.c. jest niezgodny Z 1 Konstytucji oraz Ze a1i..AJ1 I<.c. jest zgodny ze wspomnianym przepisem Konstytuoji przy zatozeniu, ii przestankaj odpowiedzialnosci Skarbu Pafistwa za szkody wyrzqdzone przez funkojonariusza pafastwowego jest wyrzqdzenie szkody przez niezgodne 2 prawem dziaianie tego funkcjonariusza. Tym samym Trybunat uznat, 2e w swietie przepisow }SQ[‘L61;)Lit.LCjl przesiankq odpowiedzialnosci Skarbu Pafistwa za szkody nie jest wykazanie winy funkcjonariusza. ’ W stanie prawnym powstatym po wydaniu wspomnianego wyroku Trybunaiu Konstytucyjnego podstawe, odpowiedziainosci Skarbu Pafistwa za szkody wyrzqdzone zachowaniem funkcjonariuszy pafistwowych, w tym za szkody wyrzqdzone wydaniem decyzji administracyjnej, stat sie wieca£.t....4J.Z k.c., w rozumieniu nadanym mu przez Trybunai. Tym samym brak podstaw, aby take odpowiedzialnoso opieraé wprost na Q Konstytucji z pominieoiem art. 417 k.o. Rozpoznajecy sprawe sajd nie moze bowiem pominqo wiqzajcej go ustawy i oprzeé swoje rozstrzygnieoie__t_yiko na a1:t...ZZ Konstytuoji. Skoro sedzia jest zwiqzany ustawe ( Konstytucji) a o zgodnosci ustawy z Konstytucjaj moze orzekao tylko Trybunat Konstytucyjny (aLt._18_6 Konstytucji), do czasu gdy nie zostanie stwierdzona niezgodnosé danej ustawy z Konstytucjaj, to wiaénie przepis ustawy, a nie sama Konstytucja jest podstawq, [IE1__|<IQ_l'8j__QOWifii9_l1:ZQSI§0_9Q§§ifty wyrok sqdu. ' ' " ' ' ' ' ' . Nie ulega wetpliwosoi, ze w swietle a[LA1Z k.c., w brzmieniu obowiqzujqoym w czasie rozpoznawania przedmiotowej sprawy, przesianka; odpowiedzialnosci Skarbu Parfistwa za szkody wyrzqdzone wydaniem decyzji administraoyjnej, byio stwierdzenie niezgodnosci takiej decyzji z prawem. Zauwazyo tez naiezy, 2e dopiero poczajwszy od 1.|X.2004 r. weszty w Zyoie przepisy , ktore generainie uporzajdkowaty sprawe stwierdzania niezgodnosoi 2 prawem orzeozer'1 E decyzji administracyjnych. Jak wynika z a1:t._.5 ustawy z 17.VI.2004 r. 0 zmianie ustawy  Kodeks oywllny oraz niektorych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692), do zdarzefi i stanow prawnyoh powstaiych przed 1.!X.2004 r. stosowaé nalezy dotychczas obowiqzujqce przepisy. _ ‘ W tej sytuaoji odpowiedzi na podstawowe pytanie dia rozstrzygniecia rozpoznawanej sprawy, czy nieprawomocna decyzja administracyjna moze byc': uznana za niezgodnq z prawem, gdy organ ll instancji uchyia {ub zmienia take deoyzje, naiezy poszukiwao w przepisach obowiajzujqcych pized 1.IX.2004 r. Ma to istotne znaczenie, gdyz jak wynika jednoznacznie z a£I._4JJ_J"§_2 k.c., odpowiedziainoso Skarbu Pafistwa za szkody vwrzqdzone przez wydanie decyzji dotyczy tylko decyzji ostatecznych. Tyiko dla takich decyzji przepis ten przewiduje bowiem stwierdzenie ich niezgodnosci z prawem w drodze wiasciwego postepowania. Nie mozna zas uznao, i2 decyzja jeszcze nieostateczna moze byé traktowana jako niezgodne z prawem dziatanie, o ktorym mowa w al;t.AjlJ_§_1 k.o. Przeoiwko takiej interpretacji przemawia przede wszystkim to, 2e przepis &II.A_1_Z'1'§_Z k.c. reguluje caiosciowo odpowiedzialnosé za szkody wyrzedzone wydaniem decyzji lub orzeczenia sqdowego. Innymi slowy chodzi w nim o wszystkie sytuacje, gdy szkoda zostaia wyrzedzona kwalifikowanym zachowaniem Skarbu Paflstwa przybierajqcym postao otzeczenia tub decyzji. Nie bez znaczenia dla takiej wtasnie wykiadni fi i £L'i1L§2 k.c. jest fakt, i2 decyzja lub orzeczenie, od ktorych prgysiuguje zwykiy érodek odwoiawczy, mo2e byo wzruszona gdy tylko sam zainteresowany doiozy zwykiej starannosci. To jest wiec droga, ktoraj ma on wykorzystaé, aby doprowadzio do wydania ostatecznej decyzji Iub prawomocnego orzeczenia, zgodnego z prawem. Dopuszczenie do orzekania o niezgodnosci z prawem deoyzji nieostatecznych tub nieprawomocnych orzeczerfi, w oelu ustaienia odszkodowania Skarbu Pafistwa, musiatoby tez podwazyé caty system funkcjonowania organow pafistwa, gdyz w tej samej sprawie jeden organ uznawatby deoyzje za zgocinsj z prawem i odmawiai uwzglednienia odwotania, a inny organ oezekajqcy o odszkodowaniu mogtby uznaor decyzje za niezgodnq z prawem. W przypadku decyzji administraoyjnyoh byioby to takze niedopuszczalne wkraczanie przez sqdy w sfere zastizezonej dla organow administraoyjnych. Tak tez rozumiat odpowiedzialnosé Skarbu Pafistwa za szkody wyrzajdzone wydans deoyzjej lub orzeczeniem Trybunat Konstytucyjny, gdyz w wjttoigu z 4.Xll.2001 r. wyrainie podkreslii, ze ustalenie przez niego nowego stanu prawnego w dziedzinie odpowiedzialnoéci Skarbu Pafistwa nie moire byo rozumiane jako stworzenia System lnformaoji Prawnej Lox (Lox Omega) 46.12014 Stan prawny programu: 20141210 _ _ _ _______ V CK 250104 - tekst do zarzutu apelacji powoda, a tym samym nie zastosował w sprawie wyżej wymienionych przepisów, których zastosowanie prowadzi do oczywistej konkluzji, iż organ podatkowy, który w uzasadnieniu swej (ostatecznie błędnej) decyzji powołuje tendencyjnie i wybiórczo tylko orzeczenia NSA niekorzystne dla podatnika (a w niniejszej sprawie odnoszące się do zupełnie innych stanów faktycznych), a nie analizuje orzeczeń i interpretacji ministra finansów korzystnych dla podatnika, o których podatnik informuje organ w swoich. pismach składanych przed wydaniem decyzji, dopuszcza się działania niezgodnego z prawem, skutkującego odpowiedzialnością na podstawie art. ZZ Konstytucji. W związku ze sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy. Uzasadnienie prawne Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Zarzuty podniesione w kasacji-nie zasługują na uwzględnienie. Odpowiedzialność za szkody wyrządzone decyzją administracyjną, do której stosuje się przepisy ustami z 29.Vli. 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dacie rozstrzygania sprawy przez Sąd Apelacyjny, podlegała przepisom wspomnianej ustawy oraz przepisom . Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.Xll.2001 r. SK 18/2000 dokonał oceny zgodnościtprzepisów kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez funkcjonariusza państwowego zprzepisami Konstytucji w szczególnosci z jej . Trybunał stwierdził, że przepis a|:t._4J_6 k.c. jest niezgodny Z a.i1t._lĹ..us„t.__1 Konstytucji oraz że arIt..„.4¿ll k.c. jest zgodny ze wspomnianym przepisem Konstytucji przy założeniu, iż przesłanką odpowiedzialnosci Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez funkcjonariusza państwowego jest wyrządzenie szkody przez niezgodne z prawem działanie tego funkcjonariusza. Tym samym Trybunał uznał, że w świetle przepisów lśonstytucji przesłanką odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody nie jest wykazania winy funkcjonariusza. ` W stanie prawnym powstałym po wydaniu wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa za szkody wyrządzone zachowaniem funkcjonariuszy państwowych, w tym za _szkody wyrządzone wydaniem decyzji administracyjnej, stał się więca.r.t...4J1 k.c., w rozumieniu nadanym mu przez Trybunał. Tym samym brak podstaw, aby taką odpowiedzialność opierać wprost na ar1t__`ŻLLtst„_í Konstytucji z pominięciem art. MZ k.c. Rozpoznający sprawę sąd nie może bowiem pominąć wiążącej go ustawy i oprzeć swoje rozstrzygnięcie__t_ylko na a1:t...ZZ Konstytucji. Skoro sędzia jest związany ustawą ( Konstytucji) a o zgodności ustawy z Konstytucją może orzekać tylko Trybunał Konstytucyjny (aLt._t8_S Konstytucji), do czasu gdy nie zostanie stwierdzona niezgodność danej ustawy z Konstytucją, to właśnie przepis ustawy, a nie sama Konstytucja jest podstawą, na__któ_rej_powinie_n_zostaćppąrty wyrok sądu. ' ' " ` ` " ` " . Nie ulega wątpliwości, że w świetle a[t.A.1Z k.c., w brzmieniu obowiązującym w czasie rozpoznawania przedmiotowej sprawy, przesłanką odpowiedzialności Skarbu Panstwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji administracyjnej, było stwierdzenie niezgodności takiej decyzji z prawem. Zauważyć też należy, że dopiero począwszy od 1.lX.2004 r. weszły w życie przepisy , które generalnie uporządkowały sprawę stwierdzania niezgodności z prawem orzeczeń i decyzji administracyjnych. Jak wynika z ai:t._.5 ustawy z 17.Vl.2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692), do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed 1.iX.2004 r. stosować należy dotychczas obowiązujące przepisy. _ ` W tej sytuacji odpowiedzi na podstawowe pytanie dia rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, czy nieprawomocna decyzja administracyjna może być uznana za niezgodną z prawem, gdy organ Il instancji uchyla iub zmienia taką decyzję, nalezy poszukiwać w przepisach obowiązujących przed 1.IX.2004 r. Ma to istotne znaczenie, gdyż jak wynika jednoznacznie z aLt._4JJ_J"§_2 k.c., odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone przez wydanie decyzji dotyczy tylko decyzji ostatecznych. Tylko dla takich decyzji przepis ten przewiduje bowiem stwierdzenie ich niezgodności z prawem w drodze właściwego postępowania. Nie można zaś uznać, iż decyzja jeszcze nieostateczna może być traktowana jako niezgodne z prawem działanie, 0 którym mowa w ar;t.A1l]_§_'t k.c. Przeciwko takiej interpretacji przemawia przede wszystkim to, że przepis aLtĄ_11J-§_2 k.c. reguluje całościowe odpowiedzialność za szkody wyrządzone wydaniem decyzji lub orzeczenia sądowego. Innymi słowy chodzi w nim o wszystkie sytuacje, gdy szkoda została wyrządzone kwalifikowanym zachowaniem Skarbu Państwa przybierającym postać orzeczenia iub decyzji. Nie bez znaczenia dla takiej właśnie wykładni aLtA_'il¬§_l i ±żL'L7_l§2 k.c. jest fakt, iż decyzja lub orzeczenie, od których przysługuje zwykły środek odwoławczy, może być wzruszona gdy tylko sam zainteresowany dołoży zwykłej staranności. To jest więc droga, którą ma on wykorzystać, aby doprowadzić do wydania ostatecznej decyzji lub prawomocnego orzeczenia, zgodnego z prawem. Dopuszczenie do orzekania o niezgodności z prawem decyzji nieostatecznych lub nieprawomocnych orzeczeń, w celu ustalenia odszkodowania Skarbu Państwa, musiałoby też podważyć cały system funkcjonowania organów państwa, gdyż w tej samej sprawie jeden organ uznawałby decyzję za zgodną z prawem i odmawiał uwzględnienia odwołania, a inny organ oizekający o odszkodowaniu mógłby uznać decyzję za niezgodną z prawem. W przypadku decyzji administracyjnych byłoby to także niedopuszczalne wkraczanie przez sądy w sferę zastrzeżoną dla organów administracyjnych. Tak też rozumiał odpowiedzialność Skarbu Państwa za szkody wyrządzone wydaną decyzją lub orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny, gdyż w wyroku z 4.Xll.2001 r. wyraźnie podkreślił, że ustalenie przez niego nowego stanu prawnego w dziedzinie odpowiedzialności Skarbu Państwa nie może być rozumiane jako 'stworzenia System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 4612014 Stan prawny programu: 2014-12-10 --- STRONA 4 --- Z ,_ _7_ , __,__ _ if VCK 250104tekst podstaw do dochodzenia roszczefi odszkodowawczych w odniesieniu do kazdego wadiiwego orzeczenia Iub decyzji, ktore podlegajq kontroli instancyjnej. Jezeii uznao, Ze po 1.IX.2004 r. brak podstaw dla dochodzenia roszczefi odszkodowawozyoh za szkody wyrzajdzorxe decyzjq nieostateczna Iubnieprawomocnym orzeczeniem, to wyjasnienia wymaga, czy przed wejsoiem w zycie przeptsow nowelizujecych m istniata taka mozliwoso. W odniesieniu do decyzji, do ktorych stosuje sie przepisy Ordynacji podatkowej, pytanie to nabiera szczegolnego znaozenia zwazywszy na istniejqcs w tym zakresie rozbieznosé w orzecznictwie Sedu Najwyzszego. Sajd Najwyzszy W z 6.ll_2002 r. V CKN 1248700 (OSP 2002, 2. 10, poz. 128) uznai, ze przepis a|:t._Z7_us1.._1 Konstytucji moze stanowio podstawe roszczenia o naprawienie szkody wyrzqdzonej przez wydanie w postepowaniu podatkowym decyzji niezgodnej z prawem, nastepnie uchylonej wskutek odwotania podatnika. Takie rozstrzygniecie oparte zostaio na zatozeniu, Ze nie mozna przyjejo, aby prawodawca ustanawiajec system kontroli Iegalizowai w ten sposob postepowania i rozstrzygnieoia niezgodne z prawem. Wrecz przeciwnie, unormowanie kontroli instancyjnej jest wyrazem swiadomosci, ze wszelkie dzialania mogq byo dotkniete btedem, Iecz nie oznacza to akceptacji tego stanu rzeczy. W zwiezku z tym zgodnie z ar:t...ZZ...ust._1 Konstytucji ryzyko szkod wyrzqdzonych jednostkom przerzucone zostaio na cats spotecznoso zorganizowane w pafistwo. Natomiast w m z 30.V.2003 r. Ill CZP 34/03 Sad Najwyzszy stwierdzit, ze brak podstaw, aby przyjao, iz .a.t:t_ZLus_t_1_ Konstytucji ia£t_AJ_Z§_.1. t<.c., rozumiany tak jak okreslii to Trybunat Konstytucyjny w wyr_o1$_u 2 dnia 4.Xll.2001 r., stwarzajq uzasadnione podstawy dla przyjmowania odpowiedzialnosoi Skarbu Panstwa za szkody wyrzqdzone decyzjq administracyjnaj niezgodnaj z prawem, nastepnie uohylonq w toku instancji na skutek odwotania strony. Podobne stanowisko zajqi takze Sqd Najwyzszy w mtytolsu z 9.VIl.2003 r. IV CKN 357101. Skiad orzekajqoy w niniejszej sprawie podziela w wiekszosci argumenty przytoczone przez Sod Najwyzszy w uzasadnieniu fimfi 2 30.\/.2003 r. oraz w wyroku z 9.VII.2003 r. Przede wszystkim zwrooio nalezy uwage, 2e podstawaj odpowiedzialnosci za szkody wyrzqdzone przez wydanie decyzji ssj przepisy kodeksu cywilnego, uznane przez Trybunai Konstytuoyjny za zgodne 2 Konstytucjq oraz przepisy ustaw szczegoinych, do ktorych odsytat QLLAZ1 k.c., a nie wprost a_|;t.l7__u_sL_1 Konstytucji. Przeciwny pogtajd nie znajduje uzasadnienia w swietle a[t._Z, 118., J_6_6 i 1.9.3 Konstytuoji. Dopoki obowiejzuje ustawa sejd orzekajecy w sprawie ma bowiem obowiajzek stosowania tej ustawy, a jedynie gdy dojdzie do przekonania, Ze jest one sprzeczna z Konstytucjq, powinien wystepié do Trybunatu Konstytuoyjnego, ktory jako jedyny organ ma kompetenoje do orzekania o zgodnosci ustawy z . Nie wydaje sie tez mozIiwe,_.bez wyraznego naruszenia zasad uznawania deoyzji za ostateoznq oraz przyjetego podziaiu kompetencji pomiedzy organami administracyjnymi a sejdami, a co za tym idzie bez naruszenia bezpieczefistwa obrotu prawnego i w konsekwencji zasad paflstwa prawa, dopuszczanie do s_twierd_z_ania niezgodgosci decyzji z prawem przez inne organy poza tymi, ktore sa, do tego powotane, w szczegolnosci przez sed orzekajqcy o odszkodowahiu za szkody wyrzqdzone wydaniem deoyzji administracyjnej. W peini naiezy zgodzio sie z poglqdem wyrazonym przez Trybunat Konstytucyjny w wynolsu z 4.Xll.2001 r., 2e ustalenie przez niego nowego stanu prawnego w dziedzinie odpowiedzialnoéci Skarbu Pafistwa nie moze byo rozumiane jako stworzenie podstaw do dochodzenia roszczefi odszkodowawczych w odniesieniu do kazdego wadliwego orzeozenia tub decyzji, ktore podlegajaj kontroii instancyjnej. innymi stowy, dokonana przez Trybunat Konstytucyjny wyktadnia przepisow I&odeI1s1.1_o3auiI|1ego odnoszajcych sie do odpowiedzialnosci Skarbu Pafistwa za szkody wyrzedzone wydaniem decyzji administracyjnej nie stwarza mozliwosci uznania, Ze za niezgodne z prawem dziatanie funkcjonariusza pafistwowego, ktore otwiera droge do dochodzenia odszkodowania od Skarbu Paflstwa, moze byé uznane wydanie decyzji jeszcze nieostatecznej, ktora zostanie nastepnie uchylona lub zmieniona w toku kontroii instancyjnej. W konsekwenoji nalezy dojso do wniosku, Ze takze przed 1.IX.2004 r. mozna byto doohodzio odszkodowania od Skarbu Pafistwa za szkody wyrzqdzone wydaniem decyzji tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych, ktorych niezgodnosé z prawem zostata stwlerdzona w przewidzianym przez prawo trybie. Wbrew wiec twierdzeniom zawartym w kasacji, racje ma Sajd Apelacyjny wskazujao, 2e w swietle przeptsow Ordynaoji podatkowej z roszczeniem odszkodowawczym do Skarbu Paflstwa mozna wystepowaé tylko jezeli decyzja ostateczna zostaia uchyiona w wyniku wznowienia postepowania Iub gdy zostata stwierdzona niewaznosé takiej decyzji. Brak zas podstaw do wystepowania o odszkodowanie, jezeli szkoda zostaia spowodowana wydaniem deoyzji jeszcze nieostateoznej, ktora nastepnie zostata uchylona w wyniku kontroli instancyjnej przez lzbe Skarbowe. W rozpoznawanej sprawie trudno bytoby uznaé, ze decyzja pozwanego Urzedu Skarbowego zostaia wydana 2 naruszeniem prawa, nawet gdyby dopuscié mozliwoso stwierdzania takiej niezgodnosci przez sqd orzekajajcy o odszkodowaniu. Pozwany Urzqd wydawat decyzje odnoszajoaj sie do materii, co do ktorej, jak podkresla sam skarzecy, istniaiy rozbieznosci interpretacyjne. W takiej sytuacji nie mozna uznao za bezprawne przyjecie i uzasadnienie przez organ I instancji jednej z dopuszczalnych interpretacji. To, ze na skutek ukazania sie, juz powydaniu decyzji przez organ I instanoji, interpretacji Ministra Finansow decyzja ta zostata zmieniona, w niczym nie podwaza zasadniczego stwierdzenia, na ktorym opariy swoje rozstrzygniecia orzekajejce w sprawie sqdy, i2 taktemu dziataniu organu I instancji nie mozna postawio zarzutu niezgodnosci z prawem. A Chociaz rozstrzygniecie zawarte w zaskarzonym wyroku uznao nalezy za trafne, to trzeba zauwazyé, Ze w odniesieniu do deoyzji podatkowych problem niezgodnosci z prawem decyzji nieostatecznych nastrecza dodatkowe trudnosci. Zgodnie 2 aJ;L_22A_§__'I Ordynacji podatkowej, wniesienie odwoiania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania z wyjqtkiem tych decyzji, ktorych podstawe jest przepis fiI1._2§fi. Reguie wiec bedzie, poza System Informacji Prawnej Lex ttexiotaéigaj 4312014 stein prawny programu: 20141210 Wm 7‘ Z __ ___ _ ____ _ _ VCK 25i11r'iJ4-tekst podstaw do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w odniesieniu do każdego wadliwego orzeczenia lub decyzji, które podlegają kontroli instancyjnej. Jezeii uznać, że po 1.|X.2004 r. brak podstaw dla dochodzenia roszczeń odszkodowawczych za szkody wyrządzone decyzją nieostateczna lubnieprawomocnym orzeczeniem, to wyjaśnienia wymaga, czy przed wejściem w życie przepisów nowelizujących m istniała taka możliwość. W odniesieniu do decyzji, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, pytanie to nabiera szczególnego znaczenia zważywszy na istniejącą w tym zakresie rozbieżność w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy W z 6.||.2002 r. V CKN 1248100 (OSP 2002, z. 10, poz. 128) uznał, że przepis a|:t._Z7_us1.__1 Konstytucji może stanowić podstawę roszczenia o naprawienie szkody wyrządzonej przez wydanie w postępowaniu podatkowym decyzji niezgodne] z prawem, następnie uchylonej wskutek odwołania podatnika. Takie rozstrzygnięcie oparte zostało na założeniu, że nie można przyjąć, aby prawodawca ustanawiając system kontroli legalizował W ten sposób postępowania i rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Wręcz przeciwnie, unormowanie kontroli instancyjnej jest wyrazem świadomości, że wszelkie działania mogą być dotknięte błędem, lecz nie oznacza to akceptacji tego stanu rzeczy., W związku z tym zgodnie 2 ar:t.„„ZZ„..ust„_l Konstytucji ryzyko szkód wyrzadzonych jednostkom przerzucone zostało na całą społeczność zorganizowaną w państwo. Natomiast w m z 30.V.2003 r. lli CZP 34103 Sąd Najwyższy stwierdził, że brak podstaw, aby przyjąć, iż a.i:t_ĹĹus_t_i_ Konstytucji iaiżtzśjlśý. k.c., rozumiany tak jak określił to Trybunał Konstytucyjny w wyr_oł$_u z dnia 4.Xll.2001 r., stwarzają uzasadnione podstawy dla przyjmowania odpowiedzialności Skarbu Panstwa za szkody wyrządzone decyzją administracyjną niezgodną z prawem, następnie uchyloną w toku instancji na skutek odwołania strony. Podobne stanowisko zajął także Sąd Najwyższy w wytoku z 9.Vi|.2003 r. IV CKN 357!01. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w większości argumenty przytoczone przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu ,oostattoiriueilia Z 30.V.2iJ03 r. oraz w wyroku z 9.V|i.2003 r. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że podstawą odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez wydanie decyzji są przepisy kodeksu cywilnego, uznane przez Trybunał Konstytucyjny za zgodne 2 Konstytucją oraz przepisy ustaw szczegółnych, do których odsyłał a.Ľt.„ś2l kc., a nie wprost a_|;t,¬U__|.i_st._'i Konstytucji. Przeciwny pogiąd nie znajduje uzasadnienia w świetle aĽt._`Z, 118., 1LEi_& i 1.9.3 Konstytucji. Dopóki obowiązuje ustawa sąd orzekający w sprawie ma bowiem obowiązek stosowania tej ustawy, a jedynie gdy dojdzie do przekonania, że jest ona sprzeczna z Konstytucją, powinien wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego, który jako jedyny organ ma kompetencje do orzekania o zgodności ustawy z . Nie wydaje się też moż|iwe,_.bez wyraźnego naruszenia' zasad uznawania decyzji za ostateczną oraz przyjętego podziału kompetencji pomiędzy organami administracyjnymi a sądami, a co za tym idzie bez naruszenia bezpieczeństwa obrotu prawnego i w konsekwencji zasad państwa prawa, dopuszczanie_ do stwierdzenia niezgodności decyzji z prawem przez inne organy poza tymi, które są do tego powołane, w szczególności przez sąd orzekający o odszkodowaniu za szkody wyrządzone wydaniem decyzji administracyjnej. W pełni nalezy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wytoisu z 4.Xli.200'l r., że ustalenie przez niego nowego stanu prawnego w dziedzinie odpowiedzialności Skarbu Panstwa nie może być rozumiane jako stworzenie podstaw do dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w odniesieniu do każdego wadliwego orzeczenia iub decyzji, które podlegają kontroli instancyjnej. innymi słowy, dokonana przez Trybunał Konstytucyjny wykładnia przepisow kodei1su_ojouil|1e¬g_o odnoszących się do odpowiedzialności Skarbu Panstwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji administracyjnej nie stwarza możliwości uznania, że za niezgodne z prawem działanie funkcjonariusza państwowego, które otwiera drogę do dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa, może być uznane wydanie decyzji jeszcze nieostatecznej, która zostanie następnie uchylona lub zmieniona w toku kontroli instancyjnej. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że także przed 1.lX.2D04 r. można było dochodzić odszkodowania od Skarbu Panstwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych, których niezgodność z prawem została stwierdzona w przewidzianym przez prawo trybie. Wbrew więc twierdzeniom zawartym w kasacji, rację ma Sąd Apelacyjny wskazując, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej z roszczeniem odszkodowawczym do Skarbu Państwa można występować tylko jeżeli decyzja ostateczna została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub gdy została stwierdzona nieważność takiej decyzji. Brak zaś podstaw do występowania o odszkodowanie, jeżeli szkoda została spowodowana wydaniem decyzji jeszcze nieostatecznej, które następnie została uchylona w wyniku kontroli instancyjnej przez Izbę Skarbową. W rozpoznawanej sprawie trudno byłoby uznać, że decyzja pozwanego Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem prawa, nawet gdyby dopuścić możliwość stwierdzenia takiej niezgodności przez sąd orzekający o odszkodowaniu. Pozwany Urząd wydawał decyzję odnoszącą się do materii, co do której, jak podkreśla sam skarżący, istniały rozbieżności interpretacyjne. W takiej sytuacji nie można uznać za bezprawne przyjęcie i uzasadnienie przez organ I instancji jednej z dopuszczalnych interpretacji. To, ze na skutek ukazania się, już po-wydaniu decyzji przez organ l instancji, interpretacji Ministra Finansów decyzja ta została zmieniona, w niczym nie podważa zasadniczego stwierdzenia, na którym oparły swoje rozstrzygnięcia orzekające w sprawie sądy, iż takiemu działaniu organu I instancji nie można postawić zarzutu niezgodności z prawem. _ Chociaż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku uznać należy za trafne, to trzeba zauważyć, że w odniesieniu do decyzji podatkowych problem niezgodności z prawem decyzji nieostatecznych nastręcza dodatkowe trudności. Zgodnie z ai;t_22ś_§__'L Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania z wyjątkiem tych decyzji, których podstawą jest przepis ar:t_2śfi. Regułą więc będzie, poza system informacji Prawnej Lex (Le×”o}fišga) 4812014 stan prawny programu; 20-14-12-io "T" T --- STRONA 5 --- __ V CK 250104  tekst wstizymaniem wykonania decyzji, ze zmiana Iub uchylenie decyzji w wyniku kontroli instancyjnej moze narazio podatnika na szkode, gdyz zapiaci on wiekszy podatek niz nalezny. Jezeli uznao, Ze deoyzja nieostateczna nie moze byo POGSIIEIWQ odpowiedzialnosci Skarbu Paristwa, co na tle ELLAlZ'L§_2 k.c. wydaje sie obecnie bezdyskusyjne, to powstaje jednak pytanie, czy podatnikowi nie natezy sie wyrownanie petnej szkody jakaj poniosi w ZWII':jZKLI z wydaniem deoyzji, wprawdzie jeszcze nieostatecznej, Eecz juz wykonalnej. Przepisy a1:t.l2180 Ordynacji podatkowej reguiujq wprawdzie zasady i tryby zwrotu podatnikowi nadpiaconych naleznosci podatkowych, nie zawsze jednak prowadzié to bedzie do wyrownania mu peinego uszczerbku, jaki poniosi. Wydaje sie jednak, ze tylko zmiana przepisow Ordynacji podatkowej i przyznanie takze w tym wypadku podatnikowi prawa do dochodzenia petnego odszkodowania otworzyé moze droge do uzyskania wiekszej rekompensaty za szkody spowodowane wydaniem decyzji nieostatecznej, niz to wynika z ar.t..Z2.;8.Q Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz nalezy bowiem podkreslié, Ze regulacja odpowiedzialnosci Skarbu Paristwa za szkody wyrzqdzone wydaniem decyzji, szczegolnie w ksztatcie nadanym jej w przepisach kodeksu cywilnego po 1.IX.2004 r., nie uzasadnia przyznania adresatowi takiej decyzji roszczenia o odszkodowanie za szkody spowodowane decyzjq nieostatecznaj, ktora podiega kontroli instancyjnej. Decyzji nieostateoznej nie mozna w sposob jedhoznaozny przypisao cechy niezgodnoéci z prawem w rozumieniu aLt._ZL:.Ls_t._*L Konstytucji. Dopiero bowiem postepowanie odwoiawcze ostatecznie przesadzi, czy taka decyzja jest rzeczywiscie zgodna, czy tez sorzeczna z prawem. Do ozasu gdy istnieje mozliwosé zaskarzenia takiej decyzji brak zas podstaw, aby inny organ niz organ II instancji przesejdzii ojej zgodnoéci bqdz niezgodnosci 2 prawem. Majqo na wzgiedzie, 2e zarzuty kasacji okazaiy sie nieuzasadnione, Sad Najwyzszy, na podstawie fiEL_3_9_3_.12 KPC, orzeki jak w sentencji. System Infornfiéoji Prawiiejflfex ([ex Omegé']43:’2014*Star| prawny programu: 20141210 7 7 7 __ V CK 25Üi'04 -tekst wstrzymaniem wykonania decyzji, że zmiana lub uchylenie decyzji w wyniku kontroli instancyjnej może narazić podatnika na szkodę, gdyż zapłaci on większy podatek niż należny. Jeżeli uznać, że decyzja nieostateczna nie może być podstawą odpowiedzialności Skarbu Państwa, co na tle aLt.Aj_`Zl§_2 k.c. wydaje się obecnie bezdyskusyjne, to powstaje jednak pytanie, czy podatnikowi nie należy się wyrównanie pełnej szkody jaką poniósł w związku z wydaniem decyzji, wprawdzie jeszcze nieostatecznej, iecz już wykonalnej. Przepisy ai:t.„Z21811 Ordynacji podatkowej regulują wprawdzie zasady i tryby zwrotu podatnikowi nadpłaconych należności podatkowych, nie zawsze jednak prowadzić to będzie do wyrównania mu pełnego uszczerbku, jaki poniósł. Wydaje się jednak, że tylko zmiana przepisów Ordynacji podatkowej i przyznanie także wtym wypadku podatnikowi prawa do dochodzenia pełnego odszkodowania otworzyć może drogę do uzyskania większej rekompensaty za szkody spowodowane wydaniem decyzji nieostatecznej, niż to wynika z ar.t._Z2.;8.Q Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że regulacja odpowiedzialności Skarbu Panstwa za szkody wyrządzone wydaniem decyzji, szczególnie W kształcie nadanym jej w przepisach kodeksu cywilnego po 1.|X.2OU4 r., nie uzasadnia przyznania adresatowi takiej decyzji roszczenia o odszkodowanie za szkody spowodowane decyzją nieostateczną, która podlega kontroli instancyjnej. Decyzji nieostatecznej nie można w sposób jednoznaczny przypisać cechy niezgodności z prawem w rozumieniu aLt._ZLus_t._*L Konstytucji. Dopiero bowiem postępowanie odwoławcze ostatecznie przesądzi, czy taka decyzja jest rzeczywiście zgodna, czy też sprzeczna z prawem. Do czasu gdy istnieje możliwość zaskarżenia takiej decyzji brak zaś podstaw, aby inny organ niż organ ll instancji przesądził ojej zgodności bądż niezgodności z prawem. Mając na wzgiędzie, że zarzuty kasacji okazały się nieuzasadnione, Sąd Najwyższy, na podstawie ar:t._3_9_3_l2 i<.p.C-, orzekł jak w sentencji. System informacji Prawýr1VejVĹex (Ĺex Omega')żÃŠr2Ü'l4*Stan prawny programu: 2014-^lý2-10 7 Ź Ż